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    有限合伙企业纳税主体及纳税额的计算

    来源:注册海外公司上海站 发表时间:2012-01-13 20:57 点击:次

    正版资料 www.tbivu.tw 一般观点认为,有限合伙企业的所得税负担轻于公司制企业。理由是:公司制企业存在企业所得税、个人所得税双重征税问题,而合伙企业只对合伙人征收一重所得税。这也成为众多幕投资金设立有限合伙企业的主要理由之一。但事实是否果真如此?本文将试分析有限合伙企业的税收政策问题,并将有限合伙企业与公司制企业之间的所得税政策差异进行比较。谬误之处,敬请广大投资者及同仁指正。

     

    一、有限合伙企业本身并非纳税主体 

    根据《中华人民共和国企业所得税法》第一条:“个人独资企业、合伙企业不适用本法”、《中化人民共和国合伙企业法》第六条:“合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照国家有关税收规定,由合伙人分别缴纳所得税”、财税[2000]91号文《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(下称“财税[2000]91号文”)第三条:“个人独资企业以投资者为纳税义务人,合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人”以及财税[2008]159号文《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(下称“财税[2008]159号文”)第二条:“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税”的规定,合伙企业本身并非纳税主体,无需缴纳企业所得税,合伙企业的利润要分配到各个合伙人的头上去纳税。这即我们俗称的“一重纳税” 标准。

     

    二、有限合伙企业纳税义务发生的时间

    财税[2000]91号文第五条:“个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额;合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额,合伙协议没有约定分配比例的,以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。”

     

    财税[2008]159号文第三条:“合伙企业生产经营所得和其他所得采取‘先分后税’的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。前款所称生产经营所得和其他所得,包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。”因此,根据上述规定,合伙企业当年所取得的利润,无论是否对合伙人进行了分配,都要由合伙人按合伙协议约定的分配比例或实缴出资的比例,分别缴纳所得税。

     

    值得注意的是,财税[2000]91号文是在修订前的《合伙企业法》背景下制定的,当时合伙企业的合伙人都是自然人身份的普通合伙人,并不适用于缴纳企业所得税的法人合伙人。而法人合伙人的纳税义务发生时间所适用的法律依据或许应为2008年1月1日起实施的《企业所得税法实施条例》第十七条:“企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益,是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。”如果按此规定,在未实际分配红利之前,对法人合伙人不予征税,以后向法人合伙人分配时,法人合伙人才需要履行纳税义务,征税原则近于收付实现制。

     

    但是,《企业所得税法暂行条例》第十七条中有“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”的例外条款,目前也未见相关部门对此有明确的规定,因此法人合伙人的纳税义务发生时间仍有待进一步明确。

     

    三、自然人合伙人缴纳个人所得税的税前扣除标准

    财税[2008]65号文《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(下称“财税[2008]65号文”)第一条对此有明确的规定:“对个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时,个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业投资者本人的费用扣除标准统一确定为24000元/年(2000元/月)。”

     

    四、有限合伙企业合伙人的应纳税所得额的确定

    财税[2008]159号文第四条对此有比较清楚的规定:“合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额:(一)合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。(二)合伙协议未约定或者约定不明确的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。(三)协商不成的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。(四)无法确定出资比例的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。”

     

    五、合伙企业对外投资分回利息、股息、红利的征税问题

    国税函[2001]84号文《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(下称“国税函[2001]84号文”)第二条规定:“个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的,应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得,分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。”根据该规定,合伙企业的合伙人对外投资分回利息、股息、红利必须缴纳20%的个人所得税。该文颁布于2001年,原则上应是针对普通合伙企业的规定,即有限合伙企业的自然人合伙人应参照此规定执行。法人合伙人则应按照《企业所得税法》的相关规定执行。

     

    六、有限合伙企业与公司制企业之税负比较

    为了简化计算,在不考虑特别税收优惠政策,也不考虑投资人是境外企业或自然人的情形下,本文试作分析如下:

     

    (一)投资人为自然人的情况下

    假设现有两名自然人拟设立一家企业,如选择设立公司制企业,假定公司有应税所得100万元。则公司应先缴纳企业所得税25万元(税率按正常税率25%计算),税后利润75万元在分配给投资人时,再扣缴股东20%税率的个人所得税,计15万元。合计综合纳税额40万元,综合税负为25%+(1-25%)*20%=40%。

    如选择设立合伙企业,则企业不缴纳企业所得税,100万元利润无论是否分配,均由合伙人缴纳个人所得税,税率为五级超额累进税率。假定上述利润由两名合伙人平分,则个人应缴所得税为(500000*35%-6750)=168250元,两人合计336500元,综合税负为33.65%,低于公司制企业。

     

    (二)投资人为法人公司

    还是按照上面的例子,如果公司制企业的股东为法人公司,企业实现的所得在缴纳25%企业所得所后,按照新《企业所得税法实施条例》的规定,分配给股东的红利属于免税收入。而有限合伙企业分配给作为有限合伙人的公司制企业,须并入该公司应纳税所得额缴纳25%的企业所得税。从这一角度看,两者税收负担并无差别。

    更进一步,如果作为有限合伙人的公司制企业又是由自然人设立的,有限合伙人未来向其分配利润时,还存在一重个人所得税,此时仍存在双重征税问题,与公司制企业亦无差别。

     

    (三)创业投资型企业

    假设目前有一家法人公司A投资于有限责任的B公司,B公司专业从事投资业务,B公司又投资了一家境内C公司,C公司向B公司的分红属于股息性免税收入,B公司再将这部分收益分配给A公司,同样属于免税收入。

    同样的,我们假设一家法人公司A投资于有限合伙企业B,B专业从事投资业务,投资于一家境内C公司,C公司向B企业的分红在B企业不会产生企业所得税问题,但B企业再将这部分收益分配给有限合伙人A公司时,A公司应将此部分收益作为应纳税所得额缴纳25%的企业所得税。在此情况下,有限合伙企业各纳税环节的综合税收成本反而高于公司制企业。

     

    七、结论

    普遍认为,合伙企业充当向所有者转移收入的管道,较之于公司制企业的税收优势是不存在双重征税,然而通过分析发现并不尽然。

     

    通过本文的阐述可以看出,有限合伙企业与公司制企业的税负差别主要表现在投资人身份为自然人时。但是考虑到公司只要不向自然人股东分配利润,股东层面的的个人所得税便可以向后递延,现时税负只有25%;而合伙企业实现的所得无论是否向自然人合伙人分配,都要按战伙比例或按合伙人人数“先分后税”,对照五级累进税率征收个人所得税(当个人所得超过5万元后,累进税率即达到35%)。因此,有限合伙企业的一重征税标准尽管综合税负低于公司制企业,但其边际税率较高,且不能延迟纳税义务。从这一点看来,不利于累积企业资金,减少了实际控制人对资金资本的运作空间。另外,上市公司分红个人所得税减半征收、小型微利法人企业所得税率降至20%等针对公司制企业的各种税收优惠政策,也会进一步弱化有限合伙企业的税收优势。

     

    而对于投资人为公司制企业的情形下,投资于有限合伙企业与投资公司制企业在税负上并无差别。并且,如果被投资企业属于创业投资企业时,其获取分红利润时的税收成本目前甚至会高于投资公司制企业。

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